Концептуальные основы представления финансовых отчетов

Концептуальные основы международных стандартов финансовой отчетности

Описание

Книга раскрывает содержание методологических основ МСФО. Знакомство с книгой позволяет понять идеи, формирующие методику учета по международным стандартам. Ее основная ценность заключается в том, что она, раскрывая вопросы теории МСФО, одновременно является инструментом работы с конкретными стандартами на практике.

В книге подробно рассматриваются:

• содержание основных учетных категорий в трактовке МСФО (активы, обязательства, капитал, доходы и расходы и прочее);
• принципы бухгалтерского учета;
• цели и информационное наполнение бухгалтерской отчетности, формируемой согласно МСФО.

Представленный материал может служить основой для:

• знакомства и работы с МСФО, регулирующими порядок бухгалтерского учета конкретных активов, обязательств, элементов капитала и операций с ними;
• анализа информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, составленной по МСФО. В частности, работа с предлагаемой книгой будет полезна при качественном сравнении содержания бухгалтерской информации, сформированной по российским и международным стандартам.

Издание предназначено как для специалистов в области практики и теории учета, так и для студентов экономических специальностей. Книга может служить практическим руководством для бухгалтеров, финансовых менеджеров, аудиторов, консультантов, создающих отчетность по МСФО и работающих с ней.

Более того, материал может служить ориентиром в текущих изменениях отечественных нормативных актов в области учета, так как в последние годы практически все новации в отечественных ПБУ связаны со сближением отечественного учетного законодательства с МСФО. При этом внимательное изучение частных изменений конкретных ПБУ не заменит необходимости знакомства с основами учетной школы, на которую все больше ориентируется отечественный бухгалтерский учет. А понимание «концептуальных основ МСФО», раскрытых в книге, может сделать более понятными как уже произошедшие, так и будущие изменения.

В приложении к книге приведен обзор программных продуктов делового назначения фирмы «1С», предназначенных для ведения учета в соответствии с МСФО, а также некоторых методических материалов, выпускаемых «1С» по этой теме.

Оглавление

Концептуальные основы финансовой отчетности по МСФО: главные цели создания

Для начала давайте еще раз уясним ключевое различие между отчетностью по МСФО и национальными стандартами бухгалтерского учета. Последние применяются для предоставления информации государственным органам и для принятия верных экономических решений внутри компании. Отчетность МСФО в свою очередь направлена на инвесторов, заимодавцем и других внешних кредиторов.

Кто должен сдавать отчетность по МСФО? Согласно ст. 2 Федерального закона РФ “О консолидированной финансовой отчетности” международные стандарты обязаны применять:

• банковские учреждения и страховые компании;
• негосударственные пенсионные фонды;
• управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов; клиринговые предприятия;
• федеральные государственные унитарные предприятия, перечень которых утверждается Правительством РФ;
• акционерные общества, акции которых находятся в федеральной собственности, и перечень которых утверждается Правительством РФ;
• аудиторские компании;
• другие компании, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список.

Что касается Украины, то с 1 января 2018 года вступили в силу изменения в Законе Украины “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности”, которые существенно расширили список тех, кто обязан сдавать отчетность по МСФО. К ним относятся:

• Крупные предприятия, которые имеют совпадение хотя бы по двум из следующих критериев: балансовая стоимость активов составляет более 20 млн. евро, чистый доход — более 40 млн. евро, количество сотрудников — в среднем более 250 человек;
• предприятия, которые являются общественно-значимыми;
• публичные акционерные общества;
• предприятия, осуществляющие добычу полезных ресурсов общегосударственного значения.

Перейдем непосредственно к целям создания Концептуальных основ финансовой отчетности. Первая и наиболее значимая — это расширение возможностей использования МСФО. В том случае, когда Международные стандарты финансовой отчетности не имеют прямого указания по решению той или иной ситуации, нужно руководствоваться принципами, изложенными в Концептуальных основах. В целом, этот дополнительный документ имеет превалирующее свойство над национальными стандартами бухгалтерского учета, и об этом важно помнить.

Помимо этого, выделяются другие цели создания и использования Концептуальных основ:

• Концептуальные основы способствуют Международному комитету по МСФО при создании новых стандартов;
• они могут использоваться в качестве базы при формировании национальных стандартов;
• содействуют аудиторам при составлении заключений о соответствии отчетности МСФО;
• способствуют корректной интерпретации данных, представленных в отчетах, составленных по МСФО и т.д.

Проверьте себя:
А как хорошо вы знаете МСФО? Пройдите бесплатный онлайн тест с ответами и определите свой уровень знаний Международных стандартов финансовой отчетности.

Характеристики отчётности [ править | править код ]

Принцип непрерывности деятельности [ править | править код ]

Финансовая отчётность составляется на основе допущения о непрерывной деятельности, что компания не намерена прекращать свою деятельность, у неё нет необходимости ликвидации или существенного сокращения масштабов своей деятельности в обозримом будущем. Также у компании должны быть экономические возможности продолжить свою деятельность [4] .

Качественные характеристики [ править | править код ]

Качественные характеристики финансовой информации делают её полезной для пользователей [4] :

• уместность — характеристика информации, показывающая её прогностическую ценность и/или подтверждающие данные, где материальность — компонент уместности, которая определяет уровень информации, когда её пропуск или искажение может повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчётности.
• достоверное представление — это экономическое явление, обладающее тремя характеристиками: полнотой отражения, нейтральностью отражения и отсутствием ошибок, преобладание сущности над формой.

Преобладание сущности над формой — характеристика финансовой информации, показывающая, что та отражает сущность экономических явлений, а не просто представляет их юридическую форму. Сущность операции может отличаться от её юридической формы. Это может определяться по некоторым признакам, таким как неоставление права собственности на актив у стороны, которая будет контролировать актив, связь операций с другими смежными операциями, использование опционов в контрактах, продажа активов по стоимости, отличной от справедливой, признание товаров, предназначенных для консигнации, на балансе той стороны, которая несёт риски, связанные с неходовыми товарами, соглашения о продаже с обратной покупкой или факторинг дебиторской задолженности [5] .

Расширенные качественные характеристики [ править | править код ]

Вспомогательные качественные характеристики финансовой отчётности:

• сопоставимость — возможность определять и понимать сходства и различия информации с аналогичной информацией других компаний, с аналогичной информацией той же компании за различные периоды и на различные даты;
• проверяемость — возможность различными информированными и независимыми наблюдателями достигнуть соглашения о том, что рассматриваемое представление информации является достоверным;
• своевременность — доступность информации для принятия решений в срок, чтобы оказать влияние на принятие решений;
• понятность — отчётливость и конкретность в классификации, описании и представлении информации [6] .

Основное ограничение — затраты при составлении финансовой отчётности должны быть оправданы получаемыми от информации выгодами.

Элементы финансовой отчетности [ править | править код ]

Элементы финансовой отчётности — это финансовые результаты операций и других событий, объединённые в широкие категории в соответствии с их экономическими характеристиками [4] :

• активы — это ресурсы, контролируемые компанией, то есть существует ограничение доступа третьих лиц к экономическим выгодам, получаемым от актива, в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем.
• обязательство — это текущая задолженность компании, возникшая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведёт к оттоку из компании ресурсов, содержащая экономическую выгоду (выплатой денежных средств, передачей других активов, предоставлением услуг, заменой одного обязательства другим и другие).
• капитал — это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех её обязательств.
• доход — приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала
• расходы — уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.

Практическое значение

Можно сказать, что Концептуальные основы «расширяют горизонты» применения Международных Стандартов. Такой вывод опирается на правила, сформулированные в МФСО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (п. 10–12). Стандарт гласит: в отсутствие конкретного МСФО, применимого к операции, событию или условию, руководство должно использовать собственное суждение в разработке и применении учетной политики для формирования информации. При этом руководство должно обращаться к следующим источникам в нисходящем порядке:

а) требованиям МСФО, затрагивающим аналогичные и связанные вопросы;

б) определениям, критериям признания и концепциям оценки активов, обязательств, доходов и расходов, представленным в Концептуальных основах;

в) национальным стандартам бухгалтерского учета, опирающимся на МСФО, прочей литературе по бухгалтерскому учету и принятой учетной практике.

Эта позиция влечет последствия, пока не осознанные профессиональным сообществом. Из пункта 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» следует, что в отсутствие прямых предписаний в нормативных актах компании должны разрабатывать способы учета исходя из МСФО. Такая формулировка прямо обязывает нас использовать МСФО (IAS) 8, а вслед за этим и применять Концептуальные основы. Получается, что Концептуальные основы – документ более приоритетный, чем Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России.

Все дело в том, что мозг взрослого человека принципиально отличается от мозга ребенка. Первые месяцы и годы своей жизни мозг ребенка вынужден воспринимать, обрабатывать и как-то интерпретировать неструктурированную информацию. В отличие от ребенка, мозг взрослого человека очень плохо воспринимает неструктурированную информацию. Если мы ему в этом поможем, усвоение информации пойдет гораздо быстрее и легче.

Один из очень действенных приемов структуризации информации по МСФО – запоминание аббревиатур и названий стандартов. Для чего это нужно? Чтобы ваше сознание четко понимало структуру стандартов, в которой для каждого стандарта выделено строго определенное место.

Образно говоря, в нашем сознании мы строим комодик с множеством ящичков. Каждое название стандарта — это ящичек. Каждый такой ящичек пока пустой, но усвоенная структура позволит вашему сознанию складывать информацию о каждом стандарте в строго отведенное для него место. Так мы поможем нашему сознанию заранее структурировать огромный объем информации, связанной с МСФО.

Теперь частный вопрос: почему необходимо учить аббревиатуры стандартов? Это позволит вам быстро давать ссылку на стандарт в своих ответах, не тратя время на написание его названия. Сравните, что быстрее написать: «IFRS 5» или «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»? Конечно, «IFRS 5»!

Возможно, мне возразят, что экзаменатор не ставит баллы за ссылки на стандарты. Действительно так. Но, если вы привели в своем ответе правильную ссылку на стандарт, то для маркера (который проверяет ваше решение) этот ответ уже выглядит совершенно по-другому, показывая, что вы знаете, о чем говорите (а не просто используете обезличенную фразу «МСФО требует…»).

Кроме того, помните нашу основную цель — помочь сознанию структурировать систему международных стандартов.

Теперь перейдем к вопросу, как учить.

Для заучивания выделите три-четыре дня. Ежедневно нам потребуются два подхода по полчаса (желательно полчаса утром и полчаса вечером). В итоге на запоминание стандартов мы затратим всего три-четыре часа.

Учить можно двумя способами:

• списком (список тестируемых стандартов приведен в приложении 1);
• используя картинку, которая структурирует стандарты по смысловым группам (рис. 1.);
• комбинируя первый и второй способы.

Как работать со списком стандартов.

Внимательно и желательно вслух прочтите список стандартов (всего в списке 35 стандартов и два документа, формально не входящих в структуру полных стандартов: Концептуальные основы международных стандартов и Международный стандарт для малых и средних предприятий). Далее разделите стандарты на четыре блока по 10 наименований (последний блок будет состоять из семи наименований). Прочитайте вслух один блок, потом закройте список и попытайтесь воспроизвести его на бумаге. И так с каждым блоком. Конечно, сначала у вас мало что получится, но не стоит огорчаться. Поверьте, ежедневные занятия два раза по полчаса сделают свое дело и к концу третьего-четвертого дня вы будете легко воспроизводить весь список из 35 стандартов и двух дополнительных документов.

Для облегчения бумажной работы мы подготовили для вас возможность выучить аббревиатуры стандартов, используя тестовую систему:

Аббревиатуры стандартов МСФО:

• Полный список: https://letstest.ru/38810
• Случайный выбор: https://letstest.ru/38811
• Случайный выбор по блокам стандартов: https://letstest.ru/38812

Как альтернативу заучивания стандартов списком можно предложить заучивать их логическими блоками, как показано на рисунке 1.

Нажмите на картинку, чтоб увеличить ее

Рис.1. Схематичное представление структуры международных стандартов, тестируемых на экзамене ДипИФР-Рус

Разберем представленную на рисунке 1 логическую структуру стандартов.

Концептуальные принципы (основы) финансовой отчетности, словно солнышко, освещают весь комплекс международных стандартов, так как действительно в этом документе изложены основополагающие принципы, на основе которых принимаются и разрабатываются сами международные стандарты. При этом сами Концептуальные принципы не входят в структуру стандартов.

Международный стандарт для малых и средних предприятий также не входит в полный комплект международных стандартов, и поэтому он показан на рисунке рядом со значком луны.

В центре рисунка — стандарты, которые регулируют представление элементов финансовой отчетности. Прежде всего активов и обязательств, представляемых в отчете о финансовом положении, и выручки, представляемой в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе. Само непосредственное представление отчетов (отчета о финансовом положении, отчета о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе, отчета об изменении капитала) регулирует МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».

Итак, за активы в отчете о финансовом положении отвечают следующие восемь стандартов:

• IAS 16 «Основные средства»;
• IAS 38 «Нематериальные активы»;
• IAS 40 «Инвестиционная недвижимость»;
• IAS 36 «Обесценение активов» (регулирует обесценение долгосрочных активов);
• IAS 23 «Затраты по займам» (стандарт отнесен к активам, так как на экзамене ДипИФР-Рус основной вопрос по данному стандарту — какую часть процентов по кредитам необходимо капитализировать в составе активов);
• IFRS 16 «Аренда» (регулирует представление активов в форме права пользования);
• IFRS 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;
• IAS 2 «Запасы».

За представление обязательств в отчете о финансовом положении отвечают следующие четыре стандарта:

• IAS 12 «Налоги на прибыль»;
• IAS 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»;
• IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»;
• IAS 32 «Финансовые инструменты: представление» (этот стандарт также отвечает за представление комбинированных финансовых инструментов, которые имеют как элемент капитала, так и элемент обязательства).

И отдельно за финансовые инструменты (финансовые активы и финансовые обязательства) отвечают два стандарта:

• IFRS 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»;
• IFRS 9 «Финансовые инструменты».

За представление элементов выручки и показателя прибыли на акцию в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе отвечают два стандарта:

• IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями»;
• IAS 33 «Прибыль на акцию».

Чуть ниже расположен МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов», который в первую очередь влияет на отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе.

Рядом с изображением сотрудников представлены два стандарта, которые регулируют выплаты сотрудникам:

• IAS 19 «Вознаграждения работникам»;
• IFRS 2 «Выплаты на основе акций» (формально этот стандарт не только регулирует выплаты сотрудникам, но на экзамене ДипИФР-Рус традиционно тестируется именно в этом ключе).

В левом верхнем углу представлены четыре стандарта, которые регулируют особенности представления финансовой отчетности:

• IAS 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»;
• IAS 10 «События после отчетного периода»;
• IAS 34 «Промежуточная финансовая отчетность»;
• IFRS 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности».

Чуть ниже находится отдельный МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».

В правом нижнем углу находятся три стандарта, которые регулируют представление отраслевой отчетности:

• IAS 41 «Сельское хозяйство»;
• IFRS 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»;
• IFRS 8 «Операционные сегменты».

И последний, самый крупный блок, регулирующий представление как консолидированной, так и отдельной финансовой отчетности, состоит из семи стандартов:

• IAS 27 «Отдельная финансовая отчетность»;
• IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия»;
• IFRS 3 «Объединения бизнесов»;
• IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчетность»;
• IFRS 11 «Совместное предпринимательство»;
• IFRS 12 «Раскрытие информации об участии в других организациях»;
• IFRS 13 «Оценка по справедливой стоимости» (здесь необходимо отметить, что стандарт относится ко всем стандартам, где применяется справедливая стоимость, однако на экзамене ДипИФР-Рус мы применяем его чаще всего в консолидационной задаче, делая оценку справедливой стоимости активов и обязательств вновь приобретенной дочерней компании).

И последний стандарт, который представлен на данном рисунке, но, к сожалению, не входит в список тестируемых на экзамене стандартов — это МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств». Трудно понять логику экзаменатора, исключившего с 2011 года этот очень важный для понимания отчетности стандарт из программы экзамена ДипИФР. Но факт остается фактом — на экзамене отчет о движении денежных средств не тестируется. Он приведен на этом рисунке, чтобы вы не забывали о его существовании.

Таким образом, как и в случае работы со списком стандартов, мы заучиваем аббревиатуру и названия стандартов, используя подход структурирования стандартов, представленный на рисунке 1.

Напомню, что на это мы отводим три-четыре дня (дважды в день по полчаса).

Еще раз дублируем ссылки на тестовую систему «Учим аббревиатуры стандартов МСФО»:

МСФО, Дипифр

Долгосрочные нефинансовые активы в МСФО учитываются с использованием нескольких моделей учета после первоначального признания. Для некоторых активов стандарты устанавливают только одну модель учета, для других активов есть возможность выбора модели учета в учетной политике. В учебниках стандарты МСФО описываются каждый по отдельности, но всегда интересно посмотреть на картину в целом: какие внеоборотные активы есть в финансовой отчетности МСФО, и как их можно учитывать после первоначального признания?

Оценка элементов финансовой отчетности — немного концептуальной теории

Элементы, признаваемые в финансовой отчетности, это активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы. Каждый элемент отчетности должен иметь оценку в денежном выражении. В концептуальных основах МСФО, выпущенных в 2018 году, глава, посвященная оценке элементов финансовой отчетности, была расширена и в некоторой степени пересмотрена. Для оценки активов используются две базы оценки (measurement basis): историческая стоимость и текущая стоимость.

Историческая стоимость представляет собой величину затрат, понесенных при приобретении или создании актива. Историческая стоимость актива обновляется с течением времени для отражения потребления части актива (амортизация) и для отражения событий, в результате которых часть стоимости перестает быть возмещаемой (обесценение). Это модель учета по первоначальной стоимости.

Текущая стоимость предоставляет информацию об активах с использованием обновленной информации, существующей на дату оценки. Текущая стоимость активов отражает произошедшие с момента предыдущей даты оценки изменения в расчетных оценках денежных потоков и прочих факторов, включенных в данную текущую стоимость. Это модели учета по переоцененной и по справедливой стоимости. В отличие от исторической стоимости текущая стоимость актива не формируется, даже частично, на основе цены операции или иного события, которые привели к возникновению этого актива.

Разновидности текущей стоимости как базы оценки активов это:

• (а) справедливая стоимость;
• (b) ценность использования и
• (c) текущая стоимость замещения

Справедливая стоимость и способы её измерения подробно описаны в IFRS 13 «Оценка справедливой стоимости», а ценность использования это МСФО 36 «Обесценение активов».

Текущая стоимость замещения актива — это стоимость эквивалентного актива на дату оценки, состоящая из суммы возмещения, которое было бы уплачено на дату оценки, и затрат по сделке, которые были бы понесены на эту дату. Текущая стоимость замещения, как и историческая стоимость, является «стоимостью входа»: она отражает цены на рынке, на котором организация приобрела бы актив. Таким образом, данная величина отличается от справедливой стоимости и ценности использования, которые представляют собой «стоимость выхода». Однако в отличие от исторической стоимости, текущая стоимость замещения отражает условия, существующие на дату оценки. (6.21, Концептуальные основы).

Нефинансовые активы в МСФО

Список типов долгосрочных нефинансовых активов расширяетcя с выходом новых стандартов МСФО. Если 25 лет назад в 1995 году стандарты, посвященные активам ограничивались только IAS 16 «Основные средства»и IAS 9 «Затраты на исследования и разработку», то сейчас список стандартов и список описываемых ими активов значительно пополнился:

• Основные средства (IAS 16)
• Нематериальные активы (IAS 38)
• Затраты на разработку (IAS 38)
• Гудвил (IAS 38, IFRS 3)
• Инвестиционная недвижимость (IAS 40)
• Биологические активы (IAS 41)
• Активы по разведке и оценке (IFRS 6)
• Активы в форме права пользования (IFRS 16)
• Затраты по договору (contract costs, пункты 91, 95 IFRS 15)

Ниже я попробую сделать обобщающую табличку по разрешенным моделям учета для всех нефинансовых активов, которые могут появиться в финансовой отчетности МСФО.

Модели учета активов по МСФО после первоначального признания

В данной статье будет идти речь о моделях последующего учета активов (subsequent measurement), то есть о методах учета активов после их первоначального признания.

1. Учет по первоначальной стоимости

Самая распространенная модель учета активов — по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Эту модель также называют моделью учета по себестоимости или по исторической стоимости. Её можно применить к учету практически всех нефинансовых активов (см. таблицу).

Компания может выбрать учет по первоначальной стоимости для основных средств, НМА, активов по разведке и оценке (IFRS 6), инвестиционной недвижимости. Этот метод учета является основным для учета активов в форме права пользования у арендаторов.

Для биологических активов учет по первоначальной стоимости с начислением амортизации и убытков от обесценения возможен только в случае, если нельзя измерить справедливую стоимость.

Примечания к таблице:

• (а) можно использовать для прав пользования, если собственные аналогичные активы переоцениваются
• (б) если компания учитывает инвестиционную недвижимость (ИН) по СС, то и права пользования ИН в аренде должна учитывать по СС
• (в) активы, признанные в соответствии с IFRS 15

Есть еще один класс активов, который был введен стандартом IFRS 15. В опубликованной модельной отчетности по МСФО от компании Deloitte этот класс активов назван contract costs, я перевела это как «затраты по договору». Согласно пунктам 91 и 95 стандарта IFRS 15 компания может капитализировать некоторые затраты, а именно: дополнительные затраты на заключение договора (Incremental costs of obtaining a contract, IFRS 15, 91) и так называемые «затраты на выполнение договора» (Costs to fulfil the contract, IFRS 15, 95). Последующий учет таких активов производится по модели первоначальной стоимости. Чтобы рассказать об этих активах более подробно, нужно написать отдельную статью. Пока же я их включила в таблицу для полноты картины.

2. Учет по переоцененной стоимости

Переоцененная стоимость представляет собой справедливую стоимость актива на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения. Переоценка должна производиться с достаточной регулярностью, чтобы не допустить существенного отличия балансовой стоимости от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости по состоянию на дату окончания отчетного периода. Первоначальные прибыли от переоценки отражаются в капитале, первоначальные убытки от переоценки таких активов списываются на убытки отчетного периода.

Данная модель учета может применяться к основным средствам, активам по разведке, к нематериальным активам, если для них существует активный рынок, а также к активам в форме права пользования. Для активов в форме права пользования данная модель применяется, если такие активы относятся к классу основных средств, которые арендатор учитывает у себя по переоцененной стоимости. Проще говоря, если принадлежащие арендатору активы учитываются по переоцененной стоимости, то точно такие же активы, взятые в аренду, тоже могут учитываться по переоцененной стоимости.

Однако это не требование, это опция. То есть компания не обязана применять модель переоценки к таким активам в форме права пользования. Компания может иметь группу активов в собственности (например, землю и/или здания) и переоценивать их, но при этом права пользования аналогичными активами, взятыми в аренду, она имеет право учитывать по себестоимости.

3. Учет по справедливой стоимости

Некоторые активы могут (или должны) учитываться по справедливой стоимости (СС) на каждую отчетную дату. При этом амортизация на такие активы не начисляется, а прибыли и убытки от изменения справедливой стоимости отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Такая модель учета приветствуется для инвестиционной недвижимости. Если компания выбрала для инвестиционной недвижимости модель учета по справедливой стоимости, то переход на учет по первоначальной стоимости будет невозможен. И еще маленькая деталь: в случае если для инвестиционной недвижимости компания выбрала модель учета по первоначальной стоимости, то справедливую стоимость все равно нужно определить, так как она должна быть раскрыта в примечаниях к отчетности.

Если активы в форме права пользования удовлетворяют определению инвестиционной недвижимости, и арендатор применяет модель учета по справедливой стоимости в отношении своей инвестиционной недвижимости, то и в отношении права пользования такими активами в аренде компания должна применять модель учета по СС. В данном случае это не опция, а требование стандарта. В учебниках по курсу Дипифр таких задач нет совсем, однако появление на экзамене задачи, где активы в форме права пользования будут учитываться не по модели себестоимости, а по справедливой стоимости вполне вероятно.

4. Учет по справедливой стоимости за минусом затрат на продажу

Биологические активы на каждую отчетную дату оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Как и в случае инвестиционной недвижимости, учитываемой по СС, по биологическим активам также не начисляется амортизация, а изменение справедливой стоимости также относится на отчет о прибылях и убытках. Единственное отличие от инвестиционной недвижимости по СС — из справедливой стоимости биологических активов вычитаются затраты на продажу (costs to sell).

По определению затраты на продажу – это дополнительные затраты, непосредственно связанные с выбытием актива, кроме затрат на финансирование и налогов на прибыль. Затраты на продажу не включают транспортные и другие расходы, необходимые для доставки активов на рынок. Такие транспортные и прочие расходы вычитаются при определении справедливой стоимости (то есть справедливая стоимость представляет собой рыночную цену за вычетом транспортных и прочих расходов, необходимых для доставки актива на рынок).

Затраты на продажу включают в себя затраты, которые необходимы для осуществления продажи, т.е. которые не возникнут, если продажи не будет: комиссионные брокерам и дилерам, затраты, взимаемые регулирующими органами и товарными биржами, а также трансфертные налоги и пошлины (transfer taxes and duties). Оба термина относятся к операционным издержкам, возникающим в точке продажи.

Активы, которые должны проверяться на обесценение ежегодно

Есть активы, к которым неприменимы вышеописанные модели учета. Эти активы измеряются в сумме, признанной на дату приобретения, за вычетом накопленных убытков от обесценения. В таблице такой столбец отсутствует, чтобы не затруднять восприятие.

К активам, которые не амортизируются, но в обязательном порядке ежегодно проверяются на обесценение, относятся:

1. гудвилл,
2. капитализированные расходы на разработку и
3. нематериальные активы с неопределенным сроком службы.

Еще раз хочется подчеркнуть, что эти активы проверяются на обесценение ежегодно вне зависимости от наличия признаков обесценения.

Надеюсь, что данная статья поможет обобщить знания перед экзаменом.

Другие статьи для подготовки к Дипифр:

Где сова на этой фотографии?

Является фундаментом понятия финансовый период (месяцкварталгод). Финансовый период может не состыковываться с календарным периодом, хотя в нем также 365 дней.

У компании финансовый год может начинаться в разное время, в зависимости от специфики бизнеса. Например, многие Retailer`ы устанавливают конец финансового года на 31 марта, а начинают – в апреле.

Допущение о действующей компании – форма отчетности отображает нормальное положение дел. Например, при нормальном положении дел запасы оцениваются по меньшему из двух (себестоимость или рыночная цена).

При нормальном положении дел количество запасов будет соответствующим положению дел компании, если компания банкротится, то запасы будут распродаваться, и их оценка будет ниже необходимой. То же самое касается других активов и обязательств компании.

Записывайся на курс «Финансовый учет и анализ», чтобы получить все необходимые знания для работы с финансовой отчетностью!

Принципы МСФО

В данный период времени отечественный бухучет находится в стадии реформирования. 6 марта 1998 года было принято постановление Правительства РФ № 283, в котором была утверждена программа, подразумевающая реформирование бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Принятие Концепции развития бухгалтерского учета РФ стало вторым шагом на пути к реформированию. Результатом выполнения программы можно считать:

• Формирование обновленных редакций практически всех российских положений по бухучету.
• Принятие нового плана счетов.
• Принятие ПБУ.
• Утверждение форм бухгалтерской отчетности.

Особенное значение в свете реформы стали приобретать концептуальные основы формирования и предоставления финансовой отчетности, включающие принципы МСФО, сущность ее элементов, их признание, оценку, концепцию определения и поддержания капитала.

Принципы МСФО являются определяющими положения касательно формирования и предоставления финансовой отчетности для внешних пользователей. Они также служат базой для формирования будущих МСФО и модернизации уже существующих, способствуют объединению МСФО при разработке национальных стандартов, используются при чтении международных стандартов и являются для аудиторов основой для формирования мнения о соответствии финансовой отчетности МСФО.

Принципы не рассматриваются в качестве стандартов финансовой отчетности. Их принято определять как цели финансовой отчетности, пользователей, основные подходы к определению доходов и расходов компании, качественные характеристики обуславливающие полезность информации, содержащейся в финансовой отчетности.

Анализ финансовой отчётности

В зависимости от целей анализа финансовой отчетности применяются различные показатели:

• Абсолютные показатели используются для ознакомления с отчетностью, позволяют сделать выводы об основных источниках привлечения средств, направлениях их вложений, размерах прибыли или убытка.
• Сравнимые процентные показатели используются для выявления отклонений и изменений важнейших статей финансовой отчетности.

А также различные виды анализа:

• Анализ горизонтальных процентных изменений, характеризуют изменения отдельных статей финансовой отчетности за один или несколько отчётных периодов. Например, изменение чистых продаж, валовой прибыли, производственных расходов и так далее.
• Анализ вертикальных процентных изменений, предполагающий вычисление соотношения различных статей по отношению к одной выбранной статье. Например, доля долгосрочной дебиторской задолженности в общей сумме дебиторской задолженности.
• Анализ тенденций (трендовый анализ), который характеризует изменение показателей деятельности фирмы на протяжении ряда лет.
• Сравнительный анализ, проводится с целью сопоставления отдельных показателей деятельности различных компаний одной отраслевой принадлежности и примерно одинаковых размеров.
• Сравнение со среднеотраслевыми показателями позволяет определить уровень устойчивости положения компании на рынке. Такой анализ проводится с учётом изменений состояния хозяйственной конъюнктуры, экономики страны в целом, уровня цен и так далее.
• Анализ показателей путем использования финансовых коэффициентов, расчет которых основывается на определении соотношений между отдельными показателями отчетности [18] .